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从“以法治税”到“依法治税”——改革开放40年的税收法治历程

2018-12-11 来源:中国财经报

  税收与其他财政收入,诸如国有企业利润、国有资源使用费、各种政府性收费、基金等相较,有一个最大的不同,就是它的征收依据不是国有经济的所有权,而是国民授权的法律,因为它主要直接和间接来自私人部门(家庭和私有经济)的收入和财富,如果执法者言出法随,那么就形同抢劫。税法的性质就是代表纳税人和全体国民意志的权力机关以法律的形式,调整国民与政府之间的权利与义务关系。

  40年来,我国依法治税的理论表述经过了从“以法治税”到“依法治税”,从“法制”到“法治”的过渡。税收也从计划经济体制下一个收入工具,一跃成为治国理政的重要基础,在国家治理体系中发挥着重要的作用。

  “一税一法”逐渐成型  

  1978年以前,中国的税法领域,除农业税以外,一片空白,全部是政府法规——以现代法治的视角来看,这属于政府既当运动员又当裁判员,是不合法也不公平的。这种情况,既与中国几千年封建社会的传统有关,也与计划经济体制下的全民所有制和集体所有制为主有关。由于实际上生产资料几乎全部归国家所有,所以理论上,向企业征收税收和收取利润,都是自己收自己的钱,可以无须束缚。这也正是共和国前30年,税制、税种、税收不断萎缩的原因。

  中国共产党对治国理政方式的探索经过了艰辛的历程。1978年12月党的十一届三中全会上,确立了“有法可依,有法必依,执法必严,违法必究”的社会主义法制建设十六字方针。

  改革开放,向世界资本敞开大门,同时允许国内发展个体经济和私营经济以及中外合资、合作、还有全民持股的股份制企业等,原来主要面向计划经济体制下的国有企业征税的税收法规已经严重不适用。于是中国的税收立法就从1980年以后逐渐展开并逐渐加快了步伐。

  1980年至1982年,全国人大先后通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国外国企业所得税法》,同时明确规定涉外企业继续沿用修订后的工商统一税,并要缴纳车船使用牌照税和城市房地产税。中国对外开放的税收法律框架基本完成。

  但在国内税收立法方面,由于改革初期是“摸着石头过河”,缺乏经验,只能是先干起来再说,在“试错”中探索前进。因此,立法工作就被推后,而以行政法规暂时替代。1984年9月18日,第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议根据国务院的建议,作出《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》。1985年5月,第六届全国人民代表大会第三次会议作出《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。但行政法规绝不同于真正意义上的法律,只能作为暂时的过渡之法。因为真正的法律必须由全国人大及其常委会、地方各级人大及其常委会制定。

  所以,可以看到,此后20多年间的两次重要税制改革,出台的都是国务院制定的施行条例或者暂行条例。直到2007年以后,才陆续由全国人大或其常委会通过了企业所得税法(2007年)、车船税法(2011年)、烟叶税法(2017年)、船舶吨税法(2017年)、环境保护税法(2017年)。截至2018年,我国现行18个税种中,已有6个税种完成立法,成为法律。

  在税收实体法确立为法规或法律的同时,我国的税收程序法也从以往的实体法和程序法混为一谈的状况下脱颖而出。1986年由国务院发布《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》,1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过成为《中华人民共和国税收征收管理法》;1995年和2001年,第八届、第九届全国人民代表大会常务委员会相继对该法进行修订,其中2001年修订的一大亮点是首次明确了纳税人的涉税权利。

  需要说明的是,虽然我国税收立法的进程相对较慢,但在1997年后,党和国家从理念和制度上加快了“依法治国”的进程,为税收法治化打下了坚实的基础。1997年党的十五大提出“依法治国”,1999年九届人大二次会议通过的宪法修正案明确:“中华人民共和国实行依法治国,建设社会主义法治国家”。2000年全国人大通过的《立法法》第八条规定:“下列事项只能制定法律”,其中第六款就是“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。这就从法律上规定了税收及其相关要素必须立法。

  2013年11月,党的十八届三中全会将“落实税收法定原则”纳入“加强社会主义民主政治制度建设”的序列,把税收法定原则上升为党的行动纲领。2018年,在全国人大的立法规划中,涉及税收的法律就有5种,即:“落实税收法定原则,制定耕地占用税法、车辆购置税法、资源税法等,研究制定房地产税法,修改税收征收管理法。”

  “一税一法”,税收立法的进度正在提速。

  集思广益一分快三税收立法的质量  

  40年来,我国税收立法遵循社会主义市场经济规律,相继颁布实施了十几部税收法律法规。财政部、国家税务总局也相应制定了数以千计的部门规章和规范性文件。一个以法律、法规为主体,规章和其他规范性文件相配套,实体与程序并重的税收法制框架已经初步确立,结束了税收工作完全依据政策的局面,“税收法制贯穿于每项税收工作的始终”的要求基本实现,初步形成统一税法、公平税负,简化税制、合理分权的税收法律制度体系。

  笔者注意到,在税收立法过程中,立法部门与民间社会的互动,对集思广益一分快三立法的质量有着十分重要的意义,也符合立法法关于重大立法要保障人民通过多种途径参与立法活动的精神。有三个案例值得记录。

  案例一:2005年9月27日,个人所得税法修正案(草案)有关工薪所得基本减除费用标准(俗称“起征点”)立法听证会在北京举行。这是全国人大及其常委会历史上举行的第一次立法听证会。

  案例二:2015年3月,十二届全国人大三次会议代表在审议立法法修正案草案时发现,在上年12月全国人大常委会的二审中,草案第三条是这样表述的:“税种、纳税人、征税对象、计征依据、税率和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”。但此次会议代表们拿到的版本变成了“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度只能制定法律。”这引起了部分人大代表、政协委员、学者和舆论的争议,他们呼吁回归原来的表述。在代表的坚持和舆论的强烈要求下,在随后举行的人大主席团会议上,人大法律委员会主任乔晓阳作了关于立法法修正案草案审议结果的报告。报告指出,修正案草案第三条中规定“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度只能由法律规定。”一些代表建议将税收要素中的“税率”予以明确列举。法律委员会根据代表们的意见,建议将这一项的表述修改为:“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定。”也就是说,三审稿中被删除的“税率”又回来了。

  案例三:2018年6月,备受关注的个人所得税法迎来自1980年出台以来的第七次修正。在十三届全国人大常委会第三次会议上,个人所得税法修正案草案提请审议。拟将起征点调整至每年6万元,并增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。之后,中国人大网公布《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》全文,并向社会公开征集意见。到一个月满的截止日,汇集意见数接近13万条。

  在涉外税收协作方面,截至2018年3月,我国已与106个国家和地区签订了双边税收协定(或税收协议、税收安排),其中包括了“一带一路”沿线大多数国家。国际税收协定在促进双边经济贸易合作,推动企业“走出去”方面发挥着重要作用。2015年7月1日,全国人大批准2013年8月27日中国政府代表在巴黎签署的《多边税收征管互助公约》,自2017年1月1日起执行。

由“法制”向“法治”迈进 

  “徒法不足以自行”。伴随着税收法制的进程,税收工作开始由“法制”向“法治”迈进。2001年国家税务总局首次提出“建立以执法责任制为核心的考核管理机制”,强调税务部门是税收法律的执行部门,要求税务人员按照法律法规履行职责,执法要规范,接受监督和制约。2005年全国税务系统推行执法责任制,上线税收执法管理信息系统,在税务系统内控监督平台设立6个子系统构成的系统考核机制。之后,国家税务总局相继出台《税收执法过错责任追究办法》《税务行政处罚裁量权行使规则》,推动国税、地税联合制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准,规范税收行政处罚自由裁量权;实行全国范围内的执法检查“双随机、一公开”等。

  在最为敏感也最容易出现违规违纪问题的收入与法治的关系上,税务总局一再强调“四个坚决”:坚决依法收好税、坚决不收“过头税”、坚决落实减免税、坚决打击偷骗税。同时,坚持“完成预算确定的税收收入任务压力再大,也不能收过头税”,这是一条红色底线,着力打造公平公正税收执法环境,等等。

  在税收司法方面,从1979年新中国成立后的第一部刑法(简称“79刑法”)到1997年刑法(简称“97刑法”)以及之后的刑法修正案(七)、刑法修正案(八),我国的涉税刑事法律制度,经历了摸索和完善的漫长过程并逐步成熟。

  在79刑法中,涉税犯罪问题,规定在分则第三章“破坏社会主义经济秩序罪”中。所规定的涉税犯罪类型只有偷税、抗税两种,涉及的法条也只有一条。该法第一百二十一条规定:“违反税收法规,偷税、抗税,情节严重的,除按照税收法规补税并且可以罚款外,对直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役。”

  97刑法在该章中增加了专门的一节“危害税收征管罪”。规定了包括虚开增值税专用发票、逃避追缴欠税罪等十多个具体涉税罪名。在条文结构、罪名设定、刑罚适用及具体文字表达等方面,都对涉税犯罪作了详细的概述。

  刑法修正案(七)对刑法分则第三章“破坏社会主义市场经济罪”第六节“危害税收征管罪”第二百零一条进行了五大修改。第一,“偷税”一词被“逃避缴纳税款”所替代。从中可以看出立法者对“偷税”概念的认识出现变化。也就是承认税收是纳税人的私有财产,意义重大。第二,“逃避缴纳税款一定条件下可免刑责”也成为该次刑法修订的亮点之一。修订后的二百零一条第四款明确规定:有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。这一规定,一方面,能给予大多数偷逃税者一次改过的机会,另一方面对屡教不改者也不予姑息。这对于缓解征纳矛盾、构建和谐的征纳关系有很大的促进作用。第三,修正案将原来列举的5种具体犯罪手段,概括为欺骗、隐瞒手段。第四,将原规定从违法金额占应纳税额比例和偷税数额两个方面确定犯罪情节,改为仅从违法金额占应纳税额比例确定犯罪情节。第五,将原来刑罚种类中罚金由固定数额改为不固定数额。

  刑法修正案(八)最引人关注的一项修改,是取消13个罪名的死刑,主要是经济性、非暴力犯罪,而在被取消死刑的13项罪名中,仅涉税犯罪就占了两项,它们是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。修正案的另一大修改是,将“虚开本法第二百零五条规定(增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票)以外的其他发票,情节严重的”,以及“明知是伪造的发票而持有,数量较大的”行为都列入了刑法规定。另外,将虚开不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票和非法持有伪造的发票的行为,都纳入到刑法中,这给制售假发票犯罪中的买方市场沉重一击,对打击发票违法犯罪的行为将起到积极的威慑作用。

  在纳税人涉税权利救济方面,现行的税收征管法在“总则”中规定了“纳税人、扣缴义务人对税务机关所做出的决定,享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”它与行政复议法、行政诉讼法、行政处罚法和国家赔偿法一起,为纳税人权益救济提供了法律保障。(作者:曹钦白 陕西《税收与社会》杂志社原社长兼主编)

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